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中国人民银行


关于印发《中国人民银行人民币发行库检查办法》的通知

银发［2004］117号

中国人民银行各分行、营业管理部，各省会（首府）城市中心支行、深圳市中心支行：

　　现将《中国人民银行人民币发行库检查办法》印发给你们，请遵照执行。执行中如有问题，请及时报告总行。


附件：中国人民银行人民币发行库检查办法


中国人民银行

二OO四年六月二日


附件：

中国人民银行人民币发行库检查办法



第一章 总 则



第一条 为规范中国人民银行人民币发行库(以下简称发行库)检查行为，加强发行库管理，保障发行库安全，根据《中华人民共和国人民银行法》及有关法律法规，制定本办法。

第二条 发行库检查是指对发行库库存发行基金及其他实物管理、设施管理、业务操作、制度执行情况等进行的检查。

第三条 本办法适用于中国人民银行各分支行，包括各级发行库库主任、副主任、货币金银部门组织的对本行及辖内发行库的检查。

第四条 发行库检查的种类分为全面检查、专项检查、特定事项检查。

全面检查是指对发行库设施与门禁管理、库存发行基金及其他实物管理、出入库业务管理、制度执行情况、人员配备与管理、档案资料管理等方面的检查。

专项检查是指对全面检查中的一项或几项内容进行的检查。

特定事项检查是指根据情况需要对专项检查事项中的特定人员、特定实物、特定设施等进行的检查。

第五条 发行库检查应采取以下方式：

（一）移位、查铅封、倒袋、点捆卡把、拆捆点张；

（二）现场查看；

（三）跟班检查；

（四）调阅相关资料；

（五）听取汇报；

（六）座谈、询问；

（七）其他方式。

第六条 各分支行组织的发行库检查，可以根据实际情况确定检查的种类、方式，以及增加本办法规定之外的检查内容。但本办法另有规定的除外。

第七条 检查人员在检查工作中，应当严格遵守法律、法规和规章制度，认真履行检查职责并对检查结果负责。对检查中的涉密事项，应当执行保密规定，不得泄密。

第八条 被检查行应当积极配合检查工作，如实提供有关资料和情况。不得采取隐瞒、编造等手段欺骗检查人员。

在对库存发行基金及其他实物进行检查时，被检查行管库员应按照检查人员的要求提供协助，不得参与具体检查工作。

第二章 检查的组织

第九条　各分支行应制定年度发行库检查的工作计划，对本行及辖内发行库检查的组织、种类、次数、被检查行数量及比例、发行基金及其他实物比例等事项做出统一安排。

第十条　库主任或副主任、货币金银部门负责人按照《中国人民银行人民币发行库管理办法》规定的检查次数对本行发行库的例行检查，均应将库存发行基金及其他实物作为检查内容。

第十一条　库主任或副主任每年应至少组织1次对本行发行库的全面检查。

第十二条　各分支行每年应对辖内发行库按照对下查一级的原则进行全面检查，检查发行库的数量比例应达到100%；分库库主任、副主任每年至少全面检查中心支库2个；中心支库库主任、副主任每年至少全面检查支库2个。

除上款规定的检查外，各分支行可以根据实际需要直接组织对辖内县支库的全面检查。

第十三条　各分支行可以根据实际需要组织对本行及辖内各级发行库进行专项检查或特定事项检查。

第十四条　各分支行组织的对辖内发行库的检查应成立检查领导小组。检查领导小组应由库主任或副主任负责，货币金银、会计、保卫、人事、内审部门负责人参加。

第十五条　各级发行库库主任、副主任组织的对本行发行库的检查及各分支行组织的对辖内发行库的检查，应成立检查组。属于全面检查的，检查组应由货币金银、会计、保卫、人事、内审部门组成。属于专项检查或特定事项检查的，应按检查内容确定检查组的组成部门。

检查组成员应具备以下条件：

（一）政治素质好，责任心强；

（二）熟悉相关业务知识、规章制度。

第十六条　各分支行组织的发行库检查应制定检查实施方案。

检查实施方案应包括检查的时间、种类、内容、被检查行名称及数量和比例、发行基金及其他实物比例、要求等事项。

第十七条　各分支行组织的对辖内发行库的检查，应根据检查实施方案对检查人员进行业务培训。

第十八条　各分支行组织的对辖内发行库的检查，检查组应在检查结束后及时与被检查行交换意见，制作检查意见书（附表1），并按规定登记《查库登记簿》。检查意见书应包括检查时间、种类、内容、方式、检查结论、整改意见等。检查意见书一式两份，经检查组人员签名后，一份由检查组报检查行，一份交被检查行。被检查行对检查组提出的整改意见，要认真落实并及时向检查行报告整改结果。

第十九条　各分支行组织的对辖内发行库检查应制作检查报告，并于检查结束后十五日内报上级行。

检查报告应包括检查的组织、种类、内容、被检查行名称及数量和比例、发行基金及其他实物比例、检查结论、意见或建议等。

第二十条　各分支行货币金银部门负责人对本行发行库例行检查的组织方式、发行基金及其他实物抽查比例，可以根据实际情况自行确定。

第三章　发行库设施与门禁管理的检查

第二十一条　发行库设施与门禁管理的检查是指对发行库库区封闭式管理、人员出入库房，以及库门、设施等方面的检查。

第二十二条　库区封闭式管理的检查主要有以下内容：

（一）库区与办公区、警卫区、生活区严格分开；

（二）库房与库务用房严格分开；

（三）出入库交接场地、票币处理场地、备品用房、卫生间等用房齐备并符合有关规定。对以上内容的检查应采取现场查看方式。

第二十三条　人员出入库房情况的检查主要有以下内容：

（一）非发行库管理人员进入库房是否经库主任或副主任审批，并由两名以上管库员陪同；

（二）非工作时间人员进入库房是否符合规定；

（三）是否按规定查验有关介绍信、入库审批件及个人有效证件，办理出入库登记；

（四）发行库工作人员入库是否统一佩证着装。对以上内容的检查应采取现场查看、调阅录像、查看《非管库人员入库登记簿》的方式。

第二十四条　发行库库门的检查主要有以下内容：

（一）发行库主门和备用门是否按总行要求各配置两把密码锁并能正常开启；

（二）主库门是否由管库员掌管，备用门是否由库主任掌管；

（三）是否按规定使用、保管、更换密码。

对以上内容的检查应采取下列方式：

（一）现场查看；

（二）查阅《交接登记簿》、《组合锁使用管理登记簿》、《查库登记簿》和《非管库人员入库登记簿》。

第二十五条　库区设施的检查主要有以下内容：

（一）交接间、库门口等关键部位是否有监控报警设施并运行良好；

（二）是否配置必要的消防设施。

对以上内容的检查应采取现场查看、询问的方式。

第二十六条　发行库内设施的检查主要有以下内容：

（一）是否有监控报警设施并运行良好；

（二）是否有消防报警设施；

（三）是否有通风、除湿、消毒杀菌设备并正常运行。

对以上内容的检查应采取现场查看、询问的方式。

第四章 库存发行基金的检查

第二十七条　库存发行基金的检查是指对发行库内保管的发行基金账实相符、摆放及钱捆质量等方面的检查。

第二十八条　库存发行基金账实相符情况的检查主要有以下内容：

（一）簿实相符，即库存发行基金数量与《发行基金库存登记簿》记载相符；

（二）账簿相符，即《发行基金库存登记簿》与发行会计发行基金账记载相符；

（三）账账相符，即发行会计发行基金账与会计部门有关账记载相符。

对以上内容的检查应采取下列方式：

（一）核点大数。

（二）抽查。对原封券进行移位、检查外包装及铅封是否完好无损；对回笼券进行倒袋、卡把。原封券、回笼券的抽查比例应符合发行基金抽查比例表（附表2）中的规定。

（三）对外包装有破损或可疑的箱（袋），要拆箱（袋）进行点捆卡把；对外包装有破损或可疑的钱捆，要进行拆捆点张。

（四）调阅有关登记簿和账表。将管库员《发行基金库存登记簿》与发行会计《发行基金库存券别报表》各券别、余额逐一进行核对并查看是否相互签章。将发行会计“5010发行基金实物明细账”当日余额与会计部门“6010发行基金”表外科目余额核对并查看是否相互签章。

第二十九条　库存发行基金摆放的检查主要有以下内容：

（一）完整券与残损人民币、不同券别、同券别中不同版别的票币是否分开摆放；

（二）完整券中原封券、已清分完整券、未清分完整券是否分开摆放，残损人民币中已复点残损人民币和未复点残损人民币是否分开摆放；

（三）库内款项是否按券别大小顺序摆放并设置标牌。

对以上内容的检查应采取现场查看的方式。

第三十条　发行基金封装、拆开包装情况及库内回笼券钱捆质量的检查主要有以下内容：

（一）库内款项是否按总行装箱（袋）标准和复核制度封装，箱（袋）外标签和装箱（袋）票要素是否齐全并内外相符；

（二）拆开发行基金包装的业务操作是否规范；

（三）钱捆质量是否符合要求。

对以上内容的检查应采取现场查看、查阅《错款登记簿》、拆捆点张和调阅录像的方式。

第五章 出入库业务的检查

第三十一条　出入库业务的检查是指对发行基金调拨出入库、商业银行交取款出入库、残损人民币复点出入库和销毁出库业务进行的检查。

第三十二条　发行基金调拨出入库业务的检查主要有以下内容：

（一）是否核对“发行基金调拨专用介绍信”及有效证件；

（二）是否核对“发行基金调拨命令”和“发行基金调拨凭证”；

（三）与调运人员当面交接时，对原封券，是否检查外包装及铅封完好无损，发现有破损或可疑情况，是否拆箱进行清点；对回笼券，是否点捆卡把，核准总数，交叉复核；

（四）发行基金“先进先出”、以“千元”为单位整捆出入库情况和严格按调拨命令数出入库情况；

（五）在“发行基金调拨凭证”上签章及凭证传递情况；

（六）是否凭留存的“发行基金调拨凭证”记载《发行基金库存登记簿》；

（七）当日营业终了管库员是否碰库并与发行会计对账签章。

对以上内容的检查应采取下列方式：

（一）核对“发行基金调拨命令”、“发行基金调拨凭证”、“发行基金调拨专用介绍信”、《发行基金库存登记簿》、发行会计发行基金账等有关凭证和账簿；

（二）根据需要采取跟班检查方式现场检查业务操作情况。

第三十三条　商业银行交取款业务的检查主要有以下内容：

（一）是否核对取款人员身份；

（二）是否核对“现金支票”、“现金交款单”、“发行基金出入库凭证”各要素；

（三）是否当面点捆卡把，检查钱捆质量，并在封签上盖章；

（四）是否共同办理，交叉复核；

（五）办理业务时，是否当面办理，一笔一清；

（六）对开户单位办理业务，是否先入库后登记，先登记后出库；

（七）是否凭“发行基金出入库凭证”记载《发行基金库存登记簿》，并按要求传递凭证；

对以上内容的检查应采取下列方式：

（一）核对“发行基金出入库凭证”、《发行基金库存登记簿》、发行会计发行基金账等有关凭证和账簿；

（二）根据需要采取跟班检查方式检查业务操作情况。

第三十四条　残损人民币复点出入库业务的检查主要有以下内容：

（一）出库时，管库员是否先登记《发行基金复点交接登记簿》，后办理交接；入库时，是否先办理交接，后登记《发行基金复点交接登记簿》；

（二）管库员与复点人员办理交接时是否当面点捆、卡把，并在《发行基金复点交接登记簿》上登记；

（三）登记的出入库时间、券别、捆数、金额等要素的正确性及签章情况；

对以上内容的检查应采取查看录像、《发行基金复点交接登记簿》方式，并可以根据需要采取现场查看的方式。

第三十五条　残损人民币销毁出库业务的检查主要有以下内容：

（一）《残损人民币销毁在途登记簿》和《发行基金库存登记簿》登记情况；

（二）出库情况；

（三）碰库情况；

（四）销毁结束后，在销毁表上签章情况。

对以上内容的检查应采取下列方式：

（一）核对“残损人民币销毁命令”、“残损人民币销毁出库凭证”、“残损人民币销毁出库汇总凭证”、《残损人民币销毁表》、《发行基金库存登记簿》、发行会计发行基金账等有关凭证和账簿。

（二）根据需要采取跟班检查方式现场查看业务操作情况。

第六章 制度执行情况的检查

第三十六条　制度执行情况的检查是指对发行库查库制度、交接制度、对账制度，以及登记簿设置、使用情况等的检查。

第三十七条　对查库制度执行情况，主要检查库主任、副主任和货币金银部门负责人是否按规定的次数、种类履行查库职责。

对以上内容的检查应采取查阅《查库登记簿》、《非管库人员入库登记簿》及调阅录像方式。

第三十八条　对人员交接情况，主要检查库主任、副主任、货币金银部门负责人、管库员岗位变动，管库员临时变动，以及发行会计人员与营业部门会计人员传递凭证时是否按规定履行交接手续。

对以上内容的检查应采取查阅《交接登记簿》、《查库登记簿》、《组合锁使用管理登记簿》、《非管库人员入库登记簿》并核对其记载的相关内容的方式。

第三十九条　对对账制度执行情况，主要检查管库员与发行会计等有关人员，发行会计与会计部门人员是否及时对账并相互签章。

对以上内容的检查应采取查阅《发行基金库存登记簿》、《其它实物登记簿》的方式进行检查。

第四十条　发行库登记簿设置、使用情况的检查主要有以下内容：

（一）登记簿是否按要求设置；

（二）内容记载是否真实、准确、完整、及时、规范。

对以上内容的检查应采取查阅发行库设置的登记簿，并将其与有关凭证相核对的方式。

全面检查时，对《发行基金库存登记簿》，应至少抽查年度内一个月的内容并将其与调拨凭证、出入库凭证逐笔核对；对其他登记簿，应检查全部登记内容。

第七章 人员配备与管理的检查

第四十一条　人员配备与管理的检查是指对库主任履行职责情况、发行库管库员配备、人员兼职等情况的检查。

第四十二条　库主任履行职责情况的检查主要有以下内容：

（一）熟悉库主任职责的程度；

（二）采取保证本级发行库正常运作与安全的相关措施；

（三）了解管库员全面情况的程度；

（四）履行查库职责的情况；

（五）管理备用门密码的情况。

对以上内容的检查应采取下列方式：

（一）座谈、询问、听汇报；

（二）查阅《查库登记簿》和《组合锁使用管理登记簿》。

第四十三条　管库员配备情况的检查主要有以下内容：

（一）管库员配备的数量是否符合要求并适应实际工作需要；

（二）管库员的任职是否符合规定的条件，并按规定的程序进行考核、任命、备案。

对以上内容的检查应采取下列方式：

（一）询问业务量以及管库员劳动强度；

（二）询问管库员社会经济活动情况、健康状况和家庭状况；

（三）调阅人事部门管库员考核表；

（四）调阅管库员任命文件。

第四十四条　人员兼职情况的检查主要有以下内容：

（一）货币金银部门主要负责人是否兼任管库员；

（二）发行会计是否兼职管库；

（三）管库员是否守库。

对以上内容的检查应采取查看业务凭证和保卫部门守库值班记录等方式。

第八章　档案管理的检查

第四十五条　对发行库档案管理的检查是指对凭证、报表、登记簿等纸质、磁介质、光盘等载体的整理、装订、保管、调阅、销毁等工作的检查。

第四十六条　发行库档案资料的检查主要有以下内容：

（一）发行库档案资料是否分清种类，按规定装订、保管；

（二）发行库档案专人、专柜保管情况；

（三）发行库档案的调阅、移交、销毁是否遵守相关保密规定，履行审批手续。对以上内容的检查应采取现场查看并调阅有关登记簿的方式。

第九章　附　则

第四十七条　各分支行可以根据本办法，结合辖内实际情况制定实施细则。

第四十八条　对保管品的检查比照发行基金原封券的有关规定。但对外包装有破损或可疑的保管品包装箱的开箱检查，应遵照保管品的有关规定。

第四十九条　对金银实物、代保管品的具体检查规定，另行制定管理办法。

第五十条　本办法由中国人民银行负责解释、修订。

第五十一条　本办法自发布之日起施行。


附表1

发行库检查意见书

编号：

检查单位

被检查单位


检查时间

检查种类


检查主要内容及方式




检查结论及整改建议




整改(反馈)期限


检查人员签名


被检查行库主任

或副主任签名


管库员及

主管负责人签名



说明：检查意见书一式两联，一联由检查行备查，一联由被检查行保管。



附表2

发行基金抽查比例表



检查种类

抽查比例

库存量

全面检查

对库款的专项检查

库主任或副主任组织的对本行发行库的检查

分支行组织的对辖内发行库的检查

库主任或副主任组织的对本行发行库的检查

分支行组织的对辖内发行库的检查

原封券　回笼券　原封券　回笼券　原封券　回笼券　原封券　回笼券

500箱(袋)以下　100%　100%　≥60%　≥40%　≥60%　≥80%　≥60%　≥60%

500-1000箱(袋)　　≥40%　≥80%　≥40%　≥20%　≥40%　≥40%　≥40%　≥30%

1000-2000箱(袋)　　≥20%　≥40%　≥20%　≥20%　≥20%　≥40%　≥20%　≥30%

2000-5000箱(袋)　　　≥10%　≥20%　≥10%　≥20%　≥10%　≥40%　≥10%≥30%

5000-10000箱(袋)　　　≥5%　≥20%　≥5%　≥20%　≥5%　≥40%　≥5%　≥30%

10000-20000箱(袋)　　　≥30%　≥3%　≥3%　≥3%

20000-50000箱(袋)　　　≥2%　≥2%　≥2%　≥2%

50000箱(袋)以上　　　　≥1%　≥1%　≥1%　≥1%





依 法 治 税 及 其 观 念 基 础
——税收法律意识之重构
李 刚


摘 要：本文在对依法治税理论进行简要述评的基础上提出了笔者对依法治税概念的界定和对其内涵的理解，并进一步指出依法治税的观念基础在于“税收法律意识之重构”。税收法律意识应在现代法治观念总的指导下，以国家分配论和社会契约论中的合理因素——权利义务对等观念的有机结合为理论基础，从确立和开始培养“征税意识”以及重新培养“纳税意识”并明确二者的结构关系和逻辑关系等方面就加以重构。
关键词：依法治税 税收法律意识 重构 征税意识

一、依法治税理论的历史回顾
　　（一）第一阶段
　　依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，由北京大学分校法律系和经济法研究所主办的“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行[1]，可谓是掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。
这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映的是在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。但其中亦不乏有益的尝试和真知灼见。有学者就指出“依法治税是依法治国战略方针的组成部分”[2]；有学者还指出：“‘以法治税’……也就是说要在税收工作中贯彻法治原则”[3]。这是对依法治税和依法治国或法治之间关系的较早论述。又有学者将“以法治税”作为税法的基本原则之一[4]；或是将“税收法治（或制）”作为基本原则，并以“有法可依等十六字方针”对其进行了诠释[5]。还有的学者富有卓见地强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，税务人员应当“将目前严重存在的权力意识和自我优越感转化为义务意识，自我中心意识转化为人民公仆和对国家与社会的责任意识。”[6]该学者在当时能够提出这一间接地体现了以权利义务观念来纠正税务人员意识观念偏差的思想，实属难能可贵。
　　（二）第二阶段
随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就发布了《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。有学者对依法治税的概念和内涵予以了界定：“所谓依法治税，就是在税权集中、税法统一的前提下，单位和公民要依法纳税，政府（税务机关）要依法征税，社会各方面要协同配合和监督依法纳税和征税，从而使我国的税收工作、税收秩序沿着法制化、制度化的轨道前进”[7]，“依法治税其全部含义就是税收法制建设”[8]。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
依法治税理论探讨的第二次高潮是在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。有学者对依法治国与依法治税的关系进行了探讨，认为“依法治国是依法治税的前提和条件，……依法治税是依法治国的参与，投入和结果”；并提出有关如何“在依法治国的大背景下，把依法治税推向深入”的一系列措施和办法[9]。又有的学者指出，“在当前的形势下，我国的依法治税应当包括两个方面的内容……：拓展税收的作为空间，消除税收‘缺位’；抓好税制的完善，减少税收流失”[10]。上述研究是税法基本理论与依法治国理论和社会主义市场经济理论相结合的产物，是时代要求的体现。还有的学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。他们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[11]”。[12]
值得注意的是，也有学者对“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税[13]。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在一定程度上，为依法治税理论作了正本清源的工作，是对传统理论的一次重大突破。
二、依法治税的概念和内涵
笔者认为，所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
这一概念包含着以下丰富的内涵：
1.明确了依法治税与依法治国之间的部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[14]
2.突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。
3.指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
4.将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[15]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。
5.表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。当然不管是手段和目的，或是过程和状态，本身都是在不断的变化运动中的，都是随着客观实际的发展变化而发展变化的，都表明了法治理念在部门法中的深入贯彻和体现。
三、依法治税的观念基础——税收法律意识之重构
（一）法治的观念基础在依法治税中的体现
“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”。[16]尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念之根深蒂固，以及建国后“法律虚无主义”的一度猖獗和“法律工具主义”的长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[17]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。
依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[18]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。
“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[19]税收法律意识无疑当属法律意识的一种，其对依法治税之意义已是不言而喻的了。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。
（二）重构税收法律意识之理论基础——国家分配论与社会契约思想的有机结合
马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]来源于马克思主义的国家分配论则认为，税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志；税收作为分配范畴与国家密不可分，国家税收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形式。
再以社会契约论的观点来看，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的权利要求。纳税和征税二者的逻辑关系应当是人民先同意纳税，然后国家才能征税，国家征税的意志以人民纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[21]然而到国家取得财政收入时为止，税法只是保证了契约的一方当事人履行了义务，即人民缴纳了税款，而另一方当事人义务之履行，即国家将其财政收入用以维持政府运转从而执行其各项职能，则有赖于人民的代表——立法机关制定其他财政法以及相关法律来加以保证。我们必须将“税款”或称“利益”从人民的手中转让给国家成为其财政收入——“取之于民”，和国家运用其财政收入为人民提供公共服务——“用之于民”这两个渠道结合起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。否则，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律手段，只是利益从纳税人到国家的单向流动，也就没有“权利义务对等”可言了。
西方以社会契约论为基础的税收学说主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价[22]。而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的[23]。公共需要论与交换说则有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳认为：“税收……主要是用以支付公用事业费用的。一种有效的财政税收应该要求公用事业使用人交付其使用的机会成本的税收”[24]。“由其销售的不可行性和不可计量性所决定的”[25]公用事业或称公共物品，无法依靠“私人”生产或者依靠民间来满足需求，会引起需求与供给无法自动通过市场机制相互适应的问题。因此，便只能由国家或政府代表整个社会的利益来承担公共事业的费用支出或公共物品供给者的责任；而国家要承担这一责任，就必须寻找收益来源，即税收。
对以上进行比较可以发现，国家分配论过分强调税收的强制性和无偿性的特征，并且始终是从“国家本位”、即国家需要的角度来阐明税收的缘由；对纳税人而言，只有义务而没有权利。社会契约论者则从“人民的同意”和“国家的需要”两个方面、且以前者为主来阐明税收的本质，体现了人民和国家间权利义务对等的理性思想。在国家分配论思想支配下，纳税人认为纳税仅仅是其未以权利获得为代价回报的、被强加的义务，并不如孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[26]
所以，笔者认为，应当以来源于社会契约思想的交换说和公共需要论的合理因素——权利义务对等观念来修正国家分配论的偏误，弥补其缺陷，使之有机结合；并以此为理论基础，来指导重构税收法律意识。
（三）税收法律意识之重构
“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[27]在税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案。而在对税收法治状况不良好的原因进行分析时，其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”，所以必须“增强纳税意识”；然而同时对征税主体的税收法律意识却不置一词。
笔者认为，以上有关纳税意识的观点就其反映的思想根源而言，依然是人治观念根深蒂固的体现，远非法治之要求。其一，依法治国的实质是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？正如有学者指出的：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”[28]。在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。而实际上在实践中税吏的职业法律意识并不强，取而代之的是“权力意识”和“自我优越感”。英国古典政治经济学家亚当·斯密就认为过多的税吏“冗员”的薪俸支出以及“税吏频繁的访问及可厌的稽查”是违反其赋税之“经济原则”的原因之一[29]。其二，“纳税意识”的片面提法本身就包含有人治观念及“不对等”因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[30]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”和“纳税法律意识”两个方面；不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。
所以，笔者主张用权利义务对等的观念来重构税收法律意识。这里的权利和义务并不是简单的、所谓的纳税主体要求征税主体退还其多纳税款或咨询等权利或征税主体负有的为纳税主体的纳税信息保密等义务，而是指纳税主体通过转让自己的部分利益而从国家处应获得的相应的交换利益；尽管这种交换利益往往并不是显而易见的。但实际上人们在因这种利益转让而使国家以其财政收入执行各项职能从而保障社会稳定、有序的过程中获得了比其转让给国家的利益更多的“回报”，并为人们创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。——税收的交换说就很能够说明这种权利和义务在人民和国家之间的双向流动。同样，以公共需要论观之，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[31]
重构税收法律意识首先是要以“税收法律意识”来统领“征税法律意识”和“纳税法律意识”。其次是要在二者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的思想基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税人确认自己作为依法治税的主体地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[32]最后是要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述[33]，纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

（作者单位：武汉大学法学院）

注 释：
[1]参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。
[2]王革：《论依法治税 整治税收秩序》，《政法论坛》1991年第6期，第53页。
[3][15]谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第150页。
[4]参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1993年修订版，第73页；1995年第三版，第74页；孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第77—79页。
[5]参见严振生：《税法新论》，中国政法大学出版社1991年版，第64—71页。
[6]刘玫：《依法治税浅探》，《中南政法学院学报》1992年第4期，第36—39页。